Le contribuable peut-il choisir la chronologie la plus favorable ?
La donation efface la plus-value (CGI 150-0 D). Vendre puis donner coûte l'impôt sur la plus-value et les droits de donation ; donner puis vendre ne coûte que les droits de donation.
Le choix de la chronologie la plus avantageuse n'est pas un abus de droit si l'opération n'a pas un but principalement fiscal et si trois conditions sont réunies :
- la donation est réelle et animée d'une intention libérale ;
- elle précède la vente parfaite ;
- le donateur ne se réapproprie pas le prix de cession.
La vente est parfaite dès que les parties sont convenues de la chose et du prix (C. civ. 1583) ; une vente sous condition suspensive devient parfaite à la réalisation de la condition.
Conséquences de l'abus de droit : droits éludés, intérêts de retard et majoration de 40 % ou 80 %.
Les avis du comité de l'abus de droit fiscal
Donation postérieure à la vente parfaite
Donation de la nue-propriété d'actions après une promesse de vente dont les conditions suspensives étaient levées : la cession était parfaite avant la donation (affaires n° 2003-14, 2003-36, 2003-39 et 2004-43).
Donation suivie d'une cession et d'un remploi en société civile
- Abus retenu : donation en période de négociation, assortie d'un mandat de remploi au profit de l'usufruitier et de l'engagement des donataires de signer les statuts de toute société civile rédigés par lui ; ces conditions restreignaient les prérogatives normales du nu-propriétaire (affaire n° 2003-10).
- Abus écarté : remploi du prix dans une société civile aux parts démembrées dans laquelle les donateurs ont tous les pouvoirs (affaire n° 2004-68) ; donation assortie d'un mandat de vente et de remploi, le prix étant versé sur un compte joint (affaire n° 2005-8) ; remploi dans une société civile créée le jour de la cession (affaires n° 2005-21 et 2005-22) ; donation prévoyant le remploi en société civile et une convention de quasi-usufruit au profit du donateur (affaire n° 2006-18), ou quasi-usufruit substitué au remploi après la cession (affaire n° 2008-06).
Dans ces affaires, le comité a jugé que les clauses ne rendaient pas la donation fictive et n'aboutissaient pas à une réappropriation des biens par le donateur.
La position du Conseil d'État
- Donation de titres suivie de leur vente rapide à une société civile et du placement du prix sur des comptes bloqués jusqu'au décès des donateurs : l'intention libérale n'est pas remise en cause par une clause d'inaliénabilité, l'obligation d'apporter les titres à une société civile familiale ou le blocage du prix ; la rapidité de la revente est sans incidence. Le but n'était pas exclusivement fiscal : organiser la succession au profit d'enfants jeunes et préserver l'unité du patrimoine familial (CE, 30 déc. 2011, n° 330940).
- Donation de titres apportés à des sociétés civiles dont les donateurs étaient cogérants révocables à l'unanimité, puis cédés : dès lors que l'acte est une donation au sens de l'article 894 du code civil, l'administration ne peut invoquer l'abus de droit (CE, 9 avril 2014, n° 353822).
Écrire les motifs dans les statuts
Le juge écarte l'abus de droit lorsque la société civile poursuit des objectifs distincts de la préoccupation fiscale : préserver la cohésion familiale en organisant la gestion et la transmission, éviter qu'un créancier provoque le partage des biens familiaux (Cass. com., 26 mars 2008, n° 06-21944), permettre aux donateurs de conserver un pouvoir de décision sur les biens transmis (Cass. com., 20 mai 2008, n° 07-18397). Les statuts peuvent exposer ces motifs.
Les montages à risque
- Impôt sur le revenu : imputer des déficits fonciers et des intérêts d'emprunt en se louant sa propre résidence par l'intermédiaire de la société : abus de droit (CE, 8 févr. 2019, n° 407641 ; CADF, 29 sept. 2022, aff. n° 2022-07 à 2022-09 ; CAA Nantes, 9 juill. 2024, n° 23NT01346 ; CAA Marseille, 22 nov. 2024, n° 23MA00437 ; CAA Versailles, 27 mai 2025, n° 23VE00745 ; CADF, 19 mars 2026, aff. n° 2025-23). L'abus vise aussi l'imputation des déficits par des associés non occupants (CAA Versailles, 4 juin 2026, n° 24VE01240). À l'inverse, la renonciation d'une SCI à des loyers dus est présumée être une libéralité : les loyers sont réintégrés dans les revenus fonciers des associés, sauf circonstances indépendantes de sa volonté (CAA Nancy, 13 nov. 2025, n° 23NC01249).
- Impôt sur la plus-value : donation puis cession : pas d'abus, sauf réappropriation par le donateur.
- IFI : apporter l'usufruit d'un bien à une société pour n'être imposé que sur la valeur de cet usufruit : abus de droit (Cass. com., 7 déc. 2010, n° 10-10054). La cession temporaire d'usufruit n'est pas abusive, sauf but principalement fiscal.
- Droits de mutation : apport de la seule nue-propriété à sa valeur économique, puis donation des parts : abus de droit (avis du comité de 2002 à 2004 ; Cass. com., 15 mai 2007, n° 06-14262 ; Cass. com., 13 janv. 2009, n° 07-20097 ; CADF, 14 janv. 2021, aff. n° 2020-17 à 2020-19), écarté dans une espèce (CA Grenoble, 13 mai 2025, n° 23/04252).
- Double démembrement : donner la nue-propriété des parts d'une société qui ne détient elle-même que la nue-propriété d'un bien. Pour un bien de 2 000 000 € dont la nue-propriété vaut 6/10, la base passe de 1 200 000 € à 720 000 € : montage exposé à l'abus de droit.